再论避税行为的法律定性

作者：

国家税务总局深圳市税务局课题组

避税行为的法律定性是反避税法律制度中的基础性问题。当前，尽管税法学界对避税行为的法律定性似乎已趋向于形成共识，但却没有取得其他部门法学者的共识，诸多基础性问题并未得到充分、明确的回应和阐释。这是因为现有研究没有区分避税行为的多重法律关系面向，很多观点建立在不同的概念基础上。而在反避税法律制度实践中，各国虽然已相继制定了反避税法律制度，但对于避税行为是否真正违反了税法规定，却鲜有正面且明确的回应。以上情况均导致人们在经济社会生活中对避税行为的法律定性存在误解，甚至质疑税务机关反避税执法的正当性。基于这一前提，本文旨在依托现有研究成果，试图对避税行为的法律定性进行拓补性研究，在对基础性概念进行澄清的基础上，深入避税行为所关联的多重法律关系分别论证避税行为的法律定性，以期能够为现行的反避税法律体系提供更为坚实的解释力，从而达成理论逻辑与制度实践之间的和谐统一。

一、对避税法律概念的再思考

当前，日常生活乃至税务专业服务界常将避税与节税、税收筹划的概念交错使用，这种情况容易对避税行为的法律定性产生误导。因此，在法律层面对避税概念进行清晰界定，是准确理解和定性避税行为的逻辑起点。

（一）避税概念与关联概念的区分

当各国在法律层面上采取措施对避税行为进行规制时，避税这一概念便上升为法律范畴。从法律的角度对避税的概念进行深入的观念厘清，则需要区分纳税人不同类型的、以降低税负为目标的税收规划行为。通过这样的区分，可以为不同类型的行为设定相应的法律效果，从而增强税法的确定性和可预测性。

根据共通的观念，以降低税负为目标的税收规划行为可以分为三类，即逃税、避税和节税（此处仅在狭义上使用，特指合法节税）。尽管这三者在学术上的定义尚存争议，且在实际操作中的界限也较为模糊，但它们在理论上的核心内涵是存在显著区别的。

对逃税行为的争议相对较少。从主观意图和法律效果两方面看，逃税是一种故意降低税负的非法行为；从客观表现上分析，“逃税是指全部或者部分地隐瞒满足课税要件事实的行为”。换言之，逃税行为本身就蕴含了手段的非正当性和非法性。与逃税概念相对立的是节税，节税行为通常手段合法，且其导致税负减少的效果也为法律所认可，因此不会受到法律的消极或不利评价。一般而言，避税涉及对税收构成要件成立的回避，即在税收构成要件得以满足（纳税义务发生）之前，通过特定的交易安排（通常是非常规的交易安排）使得原本可能适用更高税负的税收构成要件在形式上全部或部分地不再满足。与法律和社会对逃税和节税行为持有的明确态度相比，避税在观念上被视为处于这两者之间的“灰色地带”。可以说，法律对逃税、避税和节税的接受度与容忍度是依次递增的。

（二）避税的特征

根据以上的概念区分，避税相较于其他降低税负的行为，可概括出以下主要特征。

一是从时间节点上看，避税发生在纳税义务成立之前。这一特点与逃税有显著不同。一般认为，逃税是在纳税义务已经确立之后，通过隐瞒收入、虚列支出等手段，掩盖真实的纳税义务，以达到少缴税款的目的。这正是学者们所称的“纳税人没有避免纳税义务的产生，但却在纳税义务产生后避免了税的缴纳，结果导致纳税人逃脱了税款的缴纳并违反了法律条文”。这一特点构成了许多国家如英国、加拿大和澳大利亚等区分避税和逃税的关键依据。从我国《税收征管法》和《刑法》对偷逃税行为的界定看，也明确体现了逃税是指纳税人在纳税义务确立后，对已成立的纳税义务进行隐瞒或欺骗的行为。然而，需要明确的是，时间节点这一特征并不能将避税和节税行为进行有效区分。同时需要进一步澄清的是，逃税行为并非没有事前的谋划或筹划。事实上，现实中很多逃税行为如采用阴阳合同等手段逃避缴纳税款的，都伴随着事先的精心计划。但时间节点的特征主要用于区分降低税负的结果是通过在纳税义务成立之后进行欺骗和隐瞒来实现的，还是在纳税义务成立之前就通过特定安排避免其产生的。比如，根据民法原理，阴阳合同中的阳合同是当事人的虚假意思表示，应属无效，纳税义务实际上按照被隐藏的阴合同来确定。若事后纳税人以阳合同进行纳税申报，则构成虚假申报，此行为即逃税，且该虚假申报行为（欺诈行为的实行行为）发生在纳税义务成立之后。

二是从手段上看，避税行为通常采用“非常规”的交易手段。避税者通过精心设计、巧妙选择交易形式和交易步骤，乃至商事组织形式、注册地点等，以实现税负的降低。若仅采用常规的商事交易方案来达到同样的交易目的和经济效果，则税负会相对较高。这种“非常规”的交易形式，尤其是其中的单个交易步骤或环节，本身并不为法律所直接禁止。相比之下，逃税则采用欺诈性手段，这些手段通常属于法律明文禁止的行为，违反了税法规定的协力义务，如如实记账、如实和及时申报等。手段的特点同样可以用于区分避税和节税。节税所采用的手段，或是纳税人在法律范围内的绝对自由行为，或是受到税法鼓励的行为，或是行使法律赋予的选择权的结果。然而，一国法律所允许的纳税人选择权范围的大小，决定了避税与节税之间的界限可能变得模糊。换言之，对“非常规”交易界定的宽严程度，会直接影响到避税和节税两个概念在实践中的具体应用范围和界限。

三是从结果上看，避税行为所导致的税收减少，违背了税法的根本目的，特别是量能课税所体现的公平理念。这一点与逃税行为有相似之处。相反，节税行为的税负降低结果通常被认为不违反税法的目的，有时甚至是税法所鼓励或追求的。由于避税行为违背了量能课税原则，减少了国家的税收收入，间接削弱了政府提供公共服务的能力，同时，不同收入水平的纳税人避税能力的差异，会进一步加剧税负分配的不公平。因此，各国对避税行为的容忍程度逐渐降低，最终引发了全球性的税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动，旨在打击和遏制此类行为。

四是从避税的法律后果上看，一般不对避税行为本身进行直接的处罚，而是采取纳税调整的方式来纠正其造成的税收影响。与此形成鲜明对比的是，各国对于逃税行为不仅设定了严格的行政处罚措施，还将其视为犯罪行为进行法律制裁。而对于节税行为，法律则通常保持中立态度，不进行干预，并将其视为纳税人合理利用税法规定的合法行为。然而，需要明确的是，这一法律后果上的区别并不能直接作为区分避税行为与其他税务行为（如逃税和节税）的标准，它更多的是在行为被明确界定之后，由法律评价体系所给出的结果。因此，在实际操作中，仍需要依据具体的法律条文和税法原则，综合考虑各种因素，来准确界定避税行为。

根据以上归纳可知，逃税、避税与节税在理论上的区分是相对明确的。然而，由于“非常规”和“滥用”等概念本身具有不确定性，以及“税法目的”的认定或证明存在困难，导致在实践中对特定行为进行准确界定变得更加复杂和具有挑战性。同时，进一步需要深入思考的是，避税作为纳税人通过积极筹划以减少税收负担或延迟纳税为目的的行为，法律应持何种态度，需要我们深入探讨避税行为的法律定性。若按照行为与法律规范所设定的行为模式是否相吻合来进行区分，避税究竟应被视为合法行为、非法行为还是其他类型的行为？下文将就此问题展开更为详细的分析。

二、避税行为法律定性之争议及再审视

避税行为的法律定性不仅体现了法律对某种行为的价值判断，也深刻展示了反避税法律制度在运行过程中所秉持的不同政策立场。当前，关于避税行为的定性问题，学术界和实务界仍存在一些理论上的争议。这主要是因为避税行为本身跨越了公法和私法的不同领域，涉及复杂的法律关系和多元的利益考量。因此，在现有的法律框架下，对避税行为的定性应当采取一种综合分析的方法，即结合不同部门法的相关规定和原则，进行全面、深入的剖析和判断。

（一）对避税行为的定性争议

如前文所述，避税通常被视为一种非合法性行为，表现为一种介于合法与违法之间的“灰色地带”。换句话说，避税行为并未直接触犯法律的明文禁止，但也绝非完全合法无虞。有学者进一步指出，避税行为虽未违反法律条文的字面规定，但显然违背了法律条文所蕴含的精神（the spirit of the law），即法律的立法意图和根本目的。

事实上，对避税行为的法律定性存在多种观点，这些观点大致可以归纳为：合法行为说、非法行为说和脱法行为说三类。每种观点都有其独特的理论支撑和实践考量，共同构成了避税行为法律定性问题的多维度探讨。

避税在美国的一些文献中被表述为合法，这主要是相对于逃税行为而言的。北野弘久（2001）认为，为了保护纳税人权利，避税行为有不应该接受任何法律性谴责的理由。然而，这一观点在当前各国的反避税实践中已逐渐被淡化或修正。

非法行为说主张避税行为在民法上应被视为非法，即不能发生预期效果的无效行为。这一观点的主要依据在于避税行为对公共利益的侵犯，它认为避税是以合法形式掩盖了非法目的。然而，针对非法行为说，学者们提出了针锋相对的质疑。他们指出，避税行为的出现不能完全归咎于纳税人，同时，仅凭避税行为违反了税法的宗旨和基本原则来断定其非法性，逻辑并不成立。这些质疑旨在更全面、客观地审视避税行为的法律性质。

脱法行为说则主张，根据避税行为的基本特征，避税应被归类为一种脱法行为。这一定性源自中国台湾学者的观点，他们认为脱法行为是指那些虽然违背了法律的精神或目的，但在现行法律体系中却找不到直接适用的法律条文来加以规制的情形。这一观点强调了避税行为在法律适用上的特殊性和复杂性。

我们认为，对避税行为的法律性质进行界定，依赖于两个核心前提：一是对避税概念本身的清晰界定；二是对“合法”与“违法”等基础法律概念的深入解释。值得注意的是，判断行为是否合法或违法并非最终目的，界定的真正目的在于明确如何对避税行为追究法律责任，以及应追究何种形式的法律责任。这一目的导向的界定方式有助于确保法律适用的准确性和有效性。

（二）何谓合法和违法？

在对避税、逃税与节税在概念上进行了明确区分的基础上，接下来有必要对“合法”与“违法”这两个基础法律概念本身进行深入的界定。值得注意的是，这些概念，尤其是“违法”的概念，其内涵往往比表面看起来要复杂得多。因此，我们需要从多个角度、多个层面进行剖析，以确保对避税行为的法律性质有更为准确和全面的理解。

合法与违法，从一般意义上讲，是基于特定行为是否违反了法律规定的义务来界定的。有学者提出，合法简而言之就是不与现行法律相违背。相应地，合法性的反面即为违法性。在严格的法律逻辑下，面对法律规范，既不属于合法范畴也不属于违法范畴的行为在理论上是不存在的。换言之，不合法的行为即等同于违法行为，不存在合法与违法之间的中间“灰色地带”。然而，这种非黑即白的二元区分观点遭到了部分法学家的质疑。他们主张，在合法与违法之间，实际上还存在着第三种状态，即“法律无涉之领域”，这一领域内的行为既未明确被法律所禁止，也未被法律所允许，因此其法律性质较为模糊。若将违法与合法均采取狭义的解释，那么两者之间可能会出现一个二元对立难以涵盖的空隙。比如，若将违法行为定义为社会主体违反现行法律规定、具有社会危害性且存在过错的行为，而将合法行为界定为社会主体依据法律授权与要求，按照法律规定的方式实施、对社会有利或至少无害且受法律保护的行为，在这样的界定下，则会存在一类行为，它们既不属于明确违法的范畴，也不符合合法行为的全部要件。这种二元之间的状况，不妨称为“中间态”或者“模糊态”。

在税法领域，同样可能存在上述的“中间态”或“模糊态”。具体而言，这种中间状态可能源于两种主要情形。第一种情形是法律规范本身未对特定行为作出明确规定，即所谓的“法律无涉”。由于私法与公法在性质及运行逻辑上的差异，它们在设定义务的方式上有所不同。私法领域遵循“法无明文禁止即可为”的原则，而公法领域则强调“法无明文规定不可为”。这种差异导致了在私法与公法之间可能存在一个未被任何法律部门明确调整的“空白地带”。在税法领域，这一“空白地带”可能就是导致避税与节税行为难以明确区分的原因之一。第二种情形涉及法律义务来源本身的模糊性。法律不仅仅由法律规范这一核心组成部分构成，还包括法律原则等非规范性内容。特别是法律原则，它们的适用并非简单地以“有”或“无”的方式存在。这就引发了一个问题：法律义务是否可以通过法律原则、法律的价值追求或目的来设定或推定？在不同的法律部门中，由于它们调整的对象、采用的手段以及追求的功能目标各不相同，因此对这个问题的答案也可能存在差异。这种差异导致了另一种可能性，即在对某一行为进行合法性或违法性判断时，需要同时考虑形式层面（即具体法律规范层面）和实质层面（即法律原则和目的层面），并且这两个层面的定性结果可能并不完全一致。这种复杂性增加了对避税行为等法律性质界定的难度。

综上所述，关于避税行为定性的不同观点，很大程度上源于观察视角的差异，因避税利用了意思自治和法律形式的选择可能性，横跨了民法和税法两大部门法领域，至少涉及了两个不同法律部门的行为定性。因此，如果仅从一般性的角度讨论避税行为的合法性或违法性，很可能无法得出令人满意的结论。不同的法律部门因调整方式不同，且法律上定性的目的在于判断相应的法律后果，因此，结合具体部门法来探讨避税行为的定性及其法律后果，将更具实践指导意义。

三、避税行为一般不构成私法上的无效行为

从私法角度观之，避税是纳税人在经济活动中针对自身税负进行的有意识“规划”。这一行为体现了私权的行使，具体而言是私法自治原则的应用。私法自治原则的核心在于认可个体在法律关系构建过程中“自我决定”的意愿。然而，值得注意的是，私法自治和自我决定并非毫无界限，它们在不同程度上受到保护第三人权益和公共利益需要的制约。

基于上述讨论，若将避税视为纳税人的绝对自由或完全属于纳税人的自治范畴，显然难以成立。避税行为构成对私法形式的滥用，与税收立法的初衷相悖，因此应受到负面的法律评价。实际上，避税通常被视为违反了税法的立法目的和税收公平原则，故需采取措施加以防范和规制。在大陆法系国家和欧盟法院的实践中，避税行为也往往被置于权利滥用的概念框架下进行界定和规制。国内学术界亦有声音指出，国际避税同样构成一种权利滥用行为，应受到相应的法律约束。

但避税行为是否使得其私法效果归为无效，则还需要进一步讨论。在此需明确的是，本文所提及的避税行为的私法效果，具体指的是避税交易或安排（作为手段的行为）在私法上的效力。根据民法原则，民事法律行为若违反法律、行政法规的效力性强制性规定，或违背公序良俗，抑或行为人与相对人恶意串通损害他人合法权益，则被视为无效。有研究认为，规避课税的行为属于违反公共秩序应属无效，但此研究对规避课税概念采广义还是狭义难以确知。对于这点，税法学界的认识似乎更趋一致，避税行为本身并不影响其私法效果的有效性。这一观点在司法实践中也得到了印证。比如，在易友良、崔伟合同纠纷案中，尽管二审法院认为当事人的房屋买卖合同涉嫌逃税，也并没有以此为由确认合同无效。

首先，纳税人为实现避税而从事的（系列）交易，并不直接构成“违反法律、行政法规的强制性规定”从而导致无效。在此需要明确的是，强制性规定是法律为了平衡私人利益与公共利益而设立的工具，又分为效力性强制性规定和管理性强制性规定，前者的违反导致行为无效，以避免对实质性的公共利益造成损害，而后者的违反并不导致行为效力受到影响，仅因违反此类强制性规定而应受到法律制裁。《民法典》第一百五十三条虽然不再采用这个概念，但规定“该强制性规定不导致该民事法律行为无效的除外”。税法并没有也不应当、不需要干预当事人所选择的民商事交易形式本身，仅仅不接受其税法效果。为此，税法赋予了税务机关特别纳税调整权，以否认纳税人试图通过特定交易形式所期望达到的税法效果。上述原则在近期出台的《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉合同编通则若干问题的解释》（法释〔2023〕13号）中得到了进一步体现。法释〔2023〕13号文件在第十六条第一款第（二）项规定，“强制性规定旨在维护政府的税收、土地出让金等国家利益或者其他民事主体的合法利益而非合同当事人的民事权益，认定合同有效不会影响该规范目的的实现”。

其次，纳税人为实现避税而从事的（系列）交易，也不宜基于公序良俗原则被宣告无效。避税交易的内容本身通常不违法也不违反公序良俗。避税的主要动机在于降低税收负担。根据民法理论，当事人的动机违反公序良俗并不导致行为无效，除非该动机影响到行为的内容。减少税负的动机本身并不违反公序良俗。何况公序良俗中的“公共秩序”是一个不确定的概念，且多数情况下已通过强制性规范得以体现，旨在划定意思自治的界限。因此在解释时，应秉持对私法自治的最低干预原则，避免过度扩张。对公序良俗中的“良俗”而言，在当前的税收文化中，公民关于纳税的道德义务感尚未普遍形成。因此，对“良俗”的解释不宜过于宽泛，以免不仅无法培养或增进纳税人的道德义务感，反而因国库主义的态度加剧纳税人的反感。从效果上看，在税法上否认纳税人避税行为的税法效果之后，避税行为对公共利益的损害已得到纠正，不宜再进一步干预私法行为的效力，以免扰乱私法秩序。进一步而言，宣告私法行为无效可能导致国家失去对该交易课税的基础，不利于税收利益的维护。虽然法释〔2023〕13号文件第十七条并未直接涉及这一点，但在司法实践中，建议依据前述精神合理把握尺度，确保法律适用的公正与合理。

此外，对于避税是否应被视为“恶意串通”以损害国家税收利益从而归于无效的问题，其分析原理与前述关于公共秩序的探讨并无本质区别。需要明确的是，“恶意串通”通常涉及欺诈行为，已远远超出了避税行为的范畴。在“恶意串通”的情境中，当事人之间往往存在故意合谋，以非法手段损害国家、集体或第三人的利益。这种行为的性质恶劣，其私法行为的效力通常会因欠缺真实意思表示而归于无效。相比之下，避税行为虽然旨在减少税收负担，但通常并不涉及欺诈或非法手段。避税者利用税法规定的“漏洞”或“灰色地带”进行规划，以合法形式达到降低税负的目的。因此，将避税简单等同于“恶意串通”并进而宣告其无效，在法理上并不成立。

四、避税行为在公法上的定性

从应然的角度，特定行为只有具有社会危害性，法律才将其界定为违法行为，必要时施以行政处罚。从公法观之，现代国家的税收负担分配遵循公平原则，以确保税收负担的合理分担。避税行为与逃税行为在这一点上存在共通之处，即它们都可能导致税收公平分担的目的无法实现，从而具有一定的社会危害性。但相较逃税行为，从结果上看，避税行为损害的是征税的期待利益，即未来可能实现的税收债权，危害程度上有区别。从手段上看，避税行为所采用的手段虽然不合常规，但往往是真实且合法有效的，不损害税收征管秩序，社会危害性更低，应当与逃税行为区别对待。这是一般法律原则的要求。

（一）避税行为构成对税法的违反

从规范分析的角度，当一国税法规定了反避税条款时，纳税人的避税行为是否构成对税法义务的违反从而属于税法上的违法行为？对上述问题的思考需要研判反避税条款是否设定了特定的行为义务。以《企业所得税法》第四十一条为例，该条规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。”从该条可以推导出企业与其关联方之间业务往来应遵守独立交易原则。从条文表述看，该义务存在于“在计算应纳税所得额”时。换言之，税法并没有规定关联方交易的定价义务，而是在进行税收自我评定和纳税申报时应当遵守独立交易原则。同样的逻辑也体现在《企业所得税法》第四十六条有关资本弱化的规定上，税法并没有禁止纳税人超过债股比的负债，只是要求超过的部分“不得在计算应纳税所得额时扣除”。从以上分析看，我们认为特别反避税条款为纳税人明文设定了税法上的义务，如果将“违法”单纯解释为义务的违反而不关联惩罚性的后果，则该种义务的违反兼属于形式违法（文义的违反）和实质违法（目的的违反）。一般反避税条款虽然没有明确规定纳税人的义务模式，没有诸如“不得”“应当”的表述，但因纳税人有不得滥用权利的原则性义务，我们也可以判断其行为的实质违法性。

（二）避税行为一般不可罚

税法上是否对避税行为进行处罚，需要从理论上分析是否应当对此类行为施以处罚，并从规范角度分析税法是否在反避税条款中对违反该义务的行为设定了处罚作为否定性评价。

避税一般不得被认为属于应给予处罚的行政违法行为。至于对避税进行处罚，从而达到威慑的效果的观点，有学者认为，避税制裁的目的与功能非但难以实现，反而可能造成新的不公平和过度阻吓。但反避税法律制度还遵从政策逻辑，根据特定的情势和目标相宜确定特定的立场，因此，总体而言，是否对避税行为给予处罚一定程度上是政策选择的结果。根据我国税法的规定，纳税人违反前述义务的行为并不属于应予处罚的行为，即税法仅规定纳税调整、补征税款、加收利息，但并不给予惩罚性结果。但纳税人如果违反了税法明文规定的协力义务，如未及时进行披露等，税法规定了处罚的，则应当承担相应的行政责任。

从各国实践看，各国税法对避税行为通常仅调整应纳税额，但并不施以处罚。但需要看到的是，对于手段过于激进的避税行为，已经有给予处罚的立法例。比如，在澳大利亚，可以按照纳税人的所得税利益金额的50%加以处罚。在不同的情况下，税务机关有权予以增减或者免于处罚。如果一国的税基侵蚀现象比较严重，可以考虑在立法上对手段过于激进的避税行为设定处罚，如利用单纯的税收套利工具、法律空壳等特定危害性更大的手段从事的避税行为，但即使以法律明文宣告其为可处罚，也需要从“量”上即处罚幅度上予以限制，并从程序上对税务机关施加更高的举证责任要求。

（三）避税行为不入罪

根据刑法的谦抑性，刑法仅对具有严重社会危害性的违法行为宣告为犯罪，并通过刑事制裁的方式予以威慑，从而为法律秩序提供保障。各国在税收领域的违法行为入罪问题上，宽窄尺度稍有不同，主要体现在对违反协力义务的虚开发票、虚假记账行为（预备行为）是否处罚以及处罚的范围不同上。但一般而言，各国都对危害税收的实际损害行为，如逃税或逃避缴纳税款等，以逃税罪或逃避缴纳税款罪的罪名予以入罪。而对避税行为则最多给予行政处罚。我国刑法涉税罪名虽然数量较多，但避税行为并未被视为犯罪行为。实践中，因逃税和避税之间的模糊，一些国家认定为避税的行为，可能会被另一些国家界定为逃税，从而有入罪的可能。

总之，避税活动的大量发生，会阻碍税法再分配功能和社会目标调控功能的发挥。这是对税法价值和目标的违背，也是多数国家反避税的基本理由和依据。但避税一般不会导致私法行为无效，仅其税法效果不被接受。避税行为既违反了税法之目的，也在一些情形上违反了税法的明文规定。理论和实践一般均不认为须给予处罚，更不应将其入罪。只有在特定的政策立场或经济情势下，一些手段激进的避税行为才可能被施以行政处罚。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第10期。）

欢迎按以下格式引用：

国家税务总局深圳市税务局课题组.再论避税行为的法律定性[J].税务研究，2024（10）：76-83.

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